中欧体育中欧体育“非贸易”是相对于“贸易”而言，“贸易”也称实物贸易，是指国际间的商品流通贸易。“非贸易”也就是非实物贸易，非贸付汇是指因技术转让、特许权使用、接受劳务服务等需要对境外付汇和部分资本项目对外付汇。

　　部分资本项目对外付汇是指因受让外方股权、支付利息、股利、外方利润汇出等资本事项需要对境外付汇。

　　非贸易是指经常项目下除了货物贸易之外的交易，包括服务贸易、收益和单方转移。通常来说服务贸易小于非贸易包含的范围。

　　一些国内企业由于对非贸易付汇涉税项目税收规定不了解，对外付汇时经常出现境内、境外划分不清，适用税率不正确，代扣代缴税款时间错误，使用的汇率不准确等问题，致使其未能正确履行扣缴税款义务，导致企业存在较大税务风险。就相关问题涉及的要点进行如下归纳。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，非居民企业在中国未设立机构场所的或者虽设立机构场所，但取得所得与其所设机构、场所没有实际联系的，仅对来源于中国境内的所得征税。对非居民企业在中国境内设立机构场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。同时，《中华人民共和国营业税暂行条例》也规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。因此，非贸易付汇时首先要正确判断其付汇是否属于来源于中国境内的所得。

　　境外企业或机构在我国境内取得非贸易收入所得，通常分为两类，一类是积极所得，也称非源泉控管所得，是指在我国境内提供劳务所得，即对其营业利润要在其提供劳务的机构、场所所在地征税，一般对其根据不同情况，核定10%~30%的应税所得率，按核定的应税所得率计算出营业利润，适用25%的法定税率；另一类是消极所得，又称源泉控管所得，是指除劳务所得以外的其他非贸易收入所得，对其按照全部非贸易收入所得适用10%的税率缴纳企业所得税。对中外税收协定中约定有优惠税率的国家的非居民企业可以申请适用优惠税率。

　　另外，在我国境内提供劳务的境外企业所在国与我国签订税收协定的，可以适用税收协定规定，仅对在我国构成常设机构的境外企业征税。

　　从1999年3月1日实行“非贸易付汇提交税务凭证”规定以来，在非贸易付汇税收管理方面还存在一些难点：

　　国内企业对非贸易付汇涉税项目判断不清。据不少企业经办人员反映，以前付汇直接往银行跑就行了，根本没想到要去税务部门，也根本不知不履行义务还要赔缴;部分中方企业涉外合同的税收条款含糊、简单。纳税权责不明确，甚至将本应由外方承担的税收义务揽于自身;企业对履行代扣代缴义务不主动，工作配合消极;税务机关与银行管理部门对一些项目是否属于非贸易出具凭证范围判断有差异。如，银行方面认为购买出口配额等业务属于非贸易付汇，税务机关则认为此类业务属正常交易行为，不需出具也无法出具证明，等等。税务机关对一些具体费用征免税如何定位较难把握。如，境外企业、机构为我国境内企业进行质量、安全等方面的认证，境内企业每年须支付一笔所谓的认证维持费、年审费、检查费之类的费用。为完善国家外汇管理和税收管理，国家税务总局颁布了汇发[2008]64号(关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知)，区分不同付汇项目是否需要付汇证明，哪些机构需要对税务证明做出审核。

　　在涉外经济交易中，非贸支付是绕不开的一项涉税处理业务。在多年的企业涉税工作中，笔者遇到形形的非贸支付案例，有感于很多纳税人对非贸支付业务的不熟悉，或少缴漏缴税款，产生不必要的涉税风险，或碰到需要支付时不熟悉流程，逾期付款，影响业务；在跨境业务中，非贸支付在转让定价交易中作为重要工具而被税务机关所关注，为此梳理一下这项业务，旨在给到读者对于非贸对外支付的一个综述，供您在办税实践中参考

　　某企业和外国企业签订了服务合同，外国企业提供了服务，开了8万美元的发票，拿着合同到银行去汇款，银行要求提供主管税务机关的支付备案表。啥？支付备案表，付个款也要到税务局办理？于是到处打听，问到了有过实际操作的朋友，朋友便和他说，要到税务局缴税，什么增值税，所得税。增值税6%，所得税一般10%，缴完以后，再到税务局去出个支付备案表，拿着支付备案表再到银行汇款。朋友出了个主意，让外商重新开两张发票，因为小于5万美元，就不需要税务局的支付备案表。

　　场景一，企业不熟悉非贸支付流程，不知道为什么缴税，怎么缴，税务机关也可能因为要避免企业少交缴倾向于一刀切从高征税，为了避免缴税，企业也可能想到变通操作，企图绕过税务流程；

　　某跨国公司在中国的企业与母公司签订框架合同，向母公司定期支付服务费，服务费按照销售收入的百分比支付。企业缴纳税金，完成支付备案，定期向母公司汇款。一段时间后，主管税务机关找到企业，要求提供支付的协议，发票和计算依据以及其他佐证材料，最后认为支付不合理，实为转移利润，要求调整企业应纳税所得额，补缴企业所得税。

　　场景二，对外照常支付，税务机关后续调查再补税，这涉及转让定价调查，远的有2013年世界500强企业在厦门避税被查补交税费超8亿的案例，近的也听说法国税务机关对麦当劳就特许权用费进行调查，涉及补税并缴纳罚款折合87.8亿人民币，虽然不在我国，但实质上也是跨境非贸支付交易很典型的税案。

　　字面理解，非贸付汇是相对于贸易付汇而言，我们来对比贸易付汇和非贸付汇流程就知道了。

　　我们可以看到贸易付汇是基于货物进出易，海关进行监管征税，看得见、摸得着，而非贸支付，没有货物交易背景，看不见、摸不着，交易在外汇管理机关、银行看来是一个黑匣子，很有可能存在骗汇、套汇等影响国家金融安全的行为，而虚假交易或者因为交易合同无法反映实际情况影响税务判定造成国家税收的流失。

　　从1998年至今，历经“完税证明及税务申报单”（完税证明）-“收入的完税证明、税票或免税文件等税务凭证”（税务凭证）-“服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明”（税务证明）-“服务贸易等项目对外支付税务备案表”（支付备案表），于2013年根据汇发[2013]30号《国家外汇管理局关于印发服务贸易外汇管理法规的通知》及国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》予以明确：

　　“境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）下列外汇资金，除本公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案：

　　（一）境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；

　　（二）境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；

　　（三）境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

　　外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，应按照本规定进行税务备案。”

　　那么问题来了，在场景一中，我们说到，也有人出主意，既然5万美元以下无需备案就可以支付。那我拆成5万美元以下去支付不就得了，何必那么麻烦还要跑税务局。

　　汇发[2013]30号国家外汇管理局关于印发服务贸易外汇管理法规的通知第三十二条规定，

　　第三十二条 虚构交易或以故意分拆等方式办理服务贸易外汇付汇的，依据《条例》第三十九条进行处罚。虚构交易或以故意分拆等方式办理服务贸易外汇收汇的，依据《条例》第四十一条进行处罚。

　　故意分拆，是指境内机构和境内个人为逃避外汇限额管理，同日、隔日或连续多日等频繁与境外同一收（付）款方办理服务贸易外汇收支行为。

　　（《中华人民共和国外汇管理条例》第三十九条规定：有违反规定将境内外汇转移境外，或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的，由外汇管理机关责令限期调回外汇，处逃汇金额30%以下的罚款；情节严重的，处逃汇金额30%以上等值以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。）

　　那么，有人会问，我合同金额小于5万美元，是否就不用走税务流程了？并不是这样的。下面两个税收法规对合同备案提出了要求。

　　小于5万美元银行没有要求支付备案表，但根据税收法规的要求，仍需要进行税源管理，需要由境内机构和个人（无论是否扣缴义务人）将相关业务合同或协议在税务机关进行登记备案。税源管理的目的也意味着无论金额大小，非贸项下的对外支付，都需要考量涉税影响。

　　“第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。

　　1. 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）试点实施办法第二十五条第（四）款：“从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额”，因此，对于应税收入计缴的增值税，除了专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，支付企业均可以作为进项税额。

　　2. 根据2021年9月1日起实施的《城市维护建设税法》第三条 “对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。”

　　“第三条 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

　　非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　乍一看“来源于中国境内的所得”，似乎是只要是国内企业支付的款项，都需要缴纳企业所得税，如果支付给个人，都需要缴纳个人所得税。但是，我们再来看企业所得税法第七条:

　　第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

　　(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

　　(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

　　“第五十八条中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

　　笔者根据企业所得税法，结合相关税收协定，参照国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知中对税收协定的相关规定对40号公告所列举的非贸支付交易进行粗略的归类并进行非居民企业和个人的企业所得税涉税分析

　　1.我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；

　　2.中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新协定条文解释为准.

　　非贸支付中，投融资相关、不动产相关、个人薪酬以及其他收益和经常性转移收入，频率和日常工作中碰到的情况较少，而服务、专有技术及知识产权在日常工作中发生较为频繁，根据上面的归纳，可以得出：

　　1.非居民企业或个人完全在境外提供劳务或服务无需缴纳企业（个人）所得税；

　　2.非居民企业或个人入境提供劳务或服务，当未形成常设机构时，无需缴纳企业（个人）所得税；

　　3.非居民企业或个人入境提供劳务或服务，当形成常设机构时，需缴纳企业（个人）所得税。

　　4.非居民企业或个人提供专利技术或专有技术等时，需缴纳企业（个人）所得税。

　　从理论归纳来看，在税务判定上，似乎较为明确。增值税及所得税纳税义务可以下图所示，也可以看到并不是所有的非贸支付均需计缴所得税和增值税。

　　根据营改增试点实施办法试点实施办法（财税〔2016〕36号）第二十五条，从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，除非用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产（其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产））（第二十七条），均可作为进项税额抵扣，也就是说非居民纳税人作为纳税义务人，支付企业作为扣缴义务人计缴增值税后，一般可以抵扣支付企业（作为一般纳税人）均可以抵扣，因此最终增值税的计缴不增加交易的税务成本。因此，实务中，所得税是非贸支付税务判定的重点。

　　我们回头看一下场景一，在实务操作中，在某些税务机关的认知中，凡是对外支付都需要缴企业所得税，企业为了尽快完成支付，也按照税务机关的要求执行。笔者也曾经就这个问题与税务机关沟通，得到的反馈一般会有两种情况：

　　（1）处理的类似支付案例较少，一旦碰到，询问其他有操办过的同事，没有听到过不计征的，就回复企业需要计缴。

　　（2）作为尽职免责，税务机关对不征税的事项往往有更严格的管理要求，“我怎么能判定这个业务一定发生在境外？” 于是需要企业提供各项证明文件。笔者认为，在判定时，当税务机关存在疑问时，企业的确有义务举证。但税务机关如果对于所有的业务没有基本判断，而一刀切地要求提供各种不甚合理的证据要求，无疑增加企业的税收遵从成本，更有甚者，因为要求的证据资料过于“苛刻”，无奈放弃自己的权益，被迫接受计缴不应缴的税款。

　　同时，在合同签订时，因为种种原因，如会涉及相对特殊的名词，如在合同条款中某些关于成果归属和使用的约定，或者在日常认定时，较为固有的思维影响了判定，导致对特许权使用费的认定经常出现偏差，也造成了企业的困扰和额外的税负。

　　笔者在日常工作，也曾经碰到不少关于境内境外认定，特许权使用过宽适用的案例，限于篇幅，在此不再展开。在后续介绍中，将分别就境外劳务、常设机构、特许权使用费等笔者认为经常会引起争议的问题展开进一步分析。

　　既然非居民企业或个人是纳税义务人，为什么支付企业需要计缴，如果不计缴，会有什么风险？

　　我们来看国家税务总局令第19号《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》是怎么规定的。

　　承包工程作业，是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业。提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。

　　“第十九条非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。

　　第二十条非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。”

　　“对非居民企业取得本法第三条第三款（即：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的）规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

　　而一般提供服务但未设立机构、场所的情况在现实中发生也非常频繁，企业所得税法中明确了源泉扣缴机制。

　　对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

　　此处可以指定支付人为扣缴义务人的情况在企业所得税法实施条例第一百零六条给予明确，

　　“预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。”

　　结合支付人在项目合同签订30日内需要进行合同备案登记即税源管理，实质上，支付人在源泉扣缴机制下以及非居民纳税人应履行而未履行申报及纳税义务时，支付方或成为法定扣缴义务人，或成为指定扣缴义务人。从税源到最后的征纳税从法律法规的规定上形成“完美”的闭环管理。

　　第三，支付人只有在非居民企业或个人履行自行申报纳税义务时，才不会承担扣缴义务人的法律责任。

　　最后，支付企业如果不履行扣缴义务，相关的成本费用不能在企业所得税前列支。

　　根据国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》

　　“第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。”

　　国家税务总局公告2011年第24号《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》

　　中国境内企业(以下称为企业)和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

　　如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的， 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

　　如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的， 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。”

　　因此，支付方企业如果不对非贸项下的支付交易计算并代扣代缴相关税收，作为扣缴义务人，支付方企业不仅承担扣缴义务人法律责任，造成补缴、罚款以及滞纳金的涉税风险，而且其相应的成本费用也不得税前列支，后果很严重。

　　服务贸易是“无形”的，服务内容可能是“复杂”的，服务的提供方式又可能是“丰富”的，在实务中，增加了判定的难度。因此，税务机关在判定时趋向“从紧从严”，甚至过于谨慎；而企业如不清楚征税原理，很有可能无论是否应该，认为税务机关总是正确也是最终的判定。

　　我们根据处理的诸多非贸支付交易、与税务机关的沟通经验以及公开文章读过的案例，总结有以下几种原因可能会导致误缴：

　　先来谈谈第一个问题，“如何证明完全在境外提供服务”。在上面说的三个主要原因中，“理所当然”是“误区”；“无法证明”是“痛点”；“交易定性”是难点。“理所当然”和“无法证明”是税企双方在“完全在境外提供的服务”出现争议的主要原因。

　　理所当然的认为“来源于中国境内的所得”，就需要就所得缴纳所得税，这样的误解不在少数。这在笔者上篇综述中，已经阐明。就服务而言，可以引用企业所得税法第七条，

　　第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

　　并非所有由中国境内企业承担并支付的服务费用，非居民企业在中国境内需要缴税。如企业在支付完全在境外发生的服务费用时，被税务机关要求缴税时，需要对此打个问号，或者以企业所得税法第七条第二款咨询一下税务机关，“按法规无需征税，要求缴税是基于什么原因？”

　　而根据中国与各国签订的税收协定，即使外国企业进入中国境内提供服务，若没有构成常设机构，也可以享受税收协定待遇，免于计缴所得税。这个时候，需要证明不构成常设机构，并申请享受税收协定待遇，但企业有时候却不知政策，税务机关也没有给予必要的政策指导，造成误缴多缴所得税。

　　因此，税企双方首先均应明确一点，完全在境外发生的劳务，或者入境提供但未构成常设机构的劳务，提供劳务的非居民企业是无需缴纳企业所得税的。这一点，法规是明确的，但在实务中，部分基层税务机关及纳税人由于缺少经验，存在这一认知误区，故笔者做出提醒。

　　在很多跨境服务合同中，企业与非居民企业往往着重于服务价款，服务成果的交付等业务和法律条款的磋商，可能忽略服务提供方式和地点以及可能的入境提供服务时间的约定，笔者为此提醒，对于影响税务判定的条款，也需要根据实际情况在合同中体现。

　　在实务中，“完全在境外发生的劳务”和“入境但未构成常设机构”理论上无需计缴所得税，哪怕合同上明确完全发生在境外，或入境提供服务时间，税务机关仍有可能要求提供相应证明和解释。

　　相对而言，入境时间由于有出入境管理，可以有相应的入境人员护照签证的出入境记录，尚可证明（关于“常设机构”的问题，后续文章再论），而如何“完全在境外发生的劳务”却成为“痛点”。

　　最近遇到过一个案例，某地税务机关要求国内支付企业提供非居民企业未入境的依据，提出需要非居民企业在境外提供劳务人员的名单。乍一看，似乎合理，在境外提供也必须有人，有人就有名单。但细想，这个名单能成为证据吗？

　　1.从提供的可行性而言，若为非关联方，对方仅是基于合同关系提供服务，没有义务告知服务购买方。

　　2.如何证明具体执行服务合同是对方提供的名单上人员？看来清单还不够，是否还需要证明提供名单上人员是非居民企业雇佣的，那么是否需要提供雇佣合同？

　　3.即使提供了上面所谓的证明材料，又如何证明确实是清单上人员提供服务呢？

　　可以说，要证明“有”比证明“无”更难，上述税务机关的要求在笔者看来，是无法充分证明“完全在境外提供服务”这一事实，然而就因为税务机关这一要求，造成企业因无法满足而“被迫”接受计缴所得税。

　　那么，在税务机关质疑“是否确实完全在境外提供服务”时，企业如何进行举证或说明呢？笔者从实践中总结，分享给大家，关键还是要从合理性和现实情况给予解释，试图说服税务机关。

　　随着通讯技术的发展，除非必要的现场工作，很多服务可以通过电子邮件、电话视频会议进行交流，例如一些咨询、市场调查、委托非居民企业在当地进行经纪代理等等，除了合同明示在境外执行，服务性质从商业常识来看也体现了没有入境的必要。

　　从一般商业惯例而言，非居民企业若需入境提供服务，需要派其雇员入境，发生必要的差旅费用，若构成常设机构，需要雇员在中国境内至少工作生活一百八十三天。提供服务取得服务收入，最终的目的是获取利润。入境的差旅成本费用，雇员一百八十三天及以上的薪金成本，以及在中国境内的工作生活成本，如果服务合同金额较小，明显不足以弥补其成本费用支出，更谈不上盈利。这种情况下，如果武断地直接判定非居民企业提供服务构成常设机构因此必须计缴所得税，是不合理的，因此，服务合同的金额也是企业解释的一个角度。

　　在解释中，企业也可结合现实的情况和形势向税务机关做出说明解释。例如，合同期间正好在近期，而近期又处疫情期间，非居民企业不可能派雇员入境提供服务。

　　如果在境内不形成常设机构，仍不需要计缴企业所得税，当然，如果交易性质被判定为与许权使用费相关，将按照特许权使用费计缴所得税，关于交易性质的判定和争议，给您如下介绍。

　　对于常设机构，在我国与各国对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（税收协定）中做了概括性规定，在国税发[2010]75号《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（中新协定条文解释），做了全面详尽的解释。

　　定义常设机构，最终目的是确定对归属于常设机构取得利润的征税权，根据75号文归属于常设机构取得的利润：

　　“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。结合现实和目的，笔者粗略总结：

　　由于前两大类，主要基于境外非居民企业主动地、长期地在境内开展经营业务，无论是直接设立固定场所和机构等，还是委托代理人进行，所以本文对前两大类不做展开。

　　而 “因境内客户合同约定派员入境构成常设机构”，是非贸支付实务经常碰到的场景。

　　非居民企业因合同约定派员入境开展业务一般有两种情况，工程和劳务、服务提供。在税收协定和75号文中，工程活动和劳务、服务提供有着不同的判定标准:

　　建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限.工程活动，仅以规定的时间标准判定是否构成常设机构。

　　通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过183天以上为限。

　　因此，两类“因境内客户合同约定派员入境构成常设机构”，可以根据以下顺序进行判定：

　　工程承包项目，以工程的起止时间来判定，从准备活动开始，以实施合同开始之日到结束交付之日计算持续六个月以上即构成常设机构，其中需要注意的是：

　　两个或两个以上项目，需要注意其关联性和连续性，如果存在关联性和连续性，无论如何拆分合同，都需要视为合同整体计算期间。

　　如存在分包，总包商以分包商开始工程作业为计算期，分包商以单独的承包合同作为计算期。

　　劳务合同，以派员进入中国境内的任何十二个月内累计或连续的停留天数来计算，超过183天即构成常设机构，其中需要注意的是：

　　与工程承包项目相同，两个或两个以上项目，需要注意其关联性和连续性，如果存在关联性和连续性，无论如何拆分合同，都需要视为合同整体计算期间。

　　多人入境停留提供劳务，不累计计算，即只要有一人停留一天，即计算一天；如多人同时停留一天，也只以一天计算。

　　如果项目持续时间超过十二个月，只要有任何十二个月超过常设机构计算天数，整个合同项目期间即构成常设机构。

　　我们可以看到，如果存在多笔项目对外支付时，无论承包工程还是提供劳务服务合同，都需要注意合同的关联性，以避免因只考虑单个合同而对常设机构构成进行误判造成涉税风险。

　　此外，在签订服务合同时，也要与境外企业协商考虑合同期间，合理控制实际入境工作时间，明确工作地点，以避免因合同签订不合理“构成”常设机构。

　　在国家税务总局令第19号《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》第十三条第（二）款也规定需要提供“参与工程作业或劳务项目外籍人员姓名、国籍、出入境时间、在华工作时间、地点、内容、报酬标准、支付方式、相关费用等情况的书面报告”。

　　在判定劳务型常设机构时，参与项目的外籍人员出入境时间、在华工作时间是重要的计算依据，一般需要取得相应签证记录进行计算及证明是否构成常设机构。

　　根据国税发[2010]19号《非居民企业所得税核定征收管理办法》第三条：

　　由此可见，非居民企业构成常设机构也应该按查账征收计缴企业所得税，但非贸支付实务中，境外公司往往不可能在境内进行完整的会计核算，因此根据第四条：

　　因此，若构成常设机构，按收入总额和经税务机关核定的利润率计算应纳税所得额，再乘以适用的25%企业所得税税率计算得到应缴的企业所得税。

　　如果根据判定不构成常设机构，无需计缴企业所得税，并非意味着什么都不用做。根据国家税务总局公告2015年第60号《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》

　　因此，境内企业如判定项目合同不构成常设机构，也不要忘记准备规定的资料享受协定待遇，避免因资料不全不能享受协定待遇而计缴企业所得税。

　　前面我们谈到了构成常设机构将按营业利润计缴企业所得税，但值得注意的是，实务中往往会忽视常设机构带来的外籍个人企业所得税问题。

　　大家牢记这“183天”，经常误认为入境外籍个人在境内未满183天就没有纳税义务，而忽略了非居民个人即使在境内未满183天，从中国境内取得的所得，也有纳税义务。

　　有人说，境外工程和劳务服务提供商派遣雇员或其他人员入境，报酬是境外企业支付的，怎么是从中国境内取得的所得呢？

　　也就是说，境外公司支付的相应报酬，如果个人没有在境内停留超过183天，且不由境内公司承担或者境外公司在境内的常设机构负担，在中国境内就没有个人所得税纳税义务。但是根据第三款，如果由境内的常设机构负担，就有个人所得税纳税义务。

　　有人说，个人所得税的扣缴义务人，应为支付所得的单位，而支付个人报酬所得是境外企业，境内企业只是向境外企业支付了相应的工程或劳务服务价款，并没有实际向个人支付所得，并且作为工程或劳务服务的接受方，境内企业并无权利取得境外企业所派遣人员的报酬信息，这的确在实务操作中存在困难，但根据法规，外籍个人的个人所得税义务确实存在。

　　因此，有必要在与境外企业签订合同过程中，提醒境外企业关注中国相关税收法律法规，为派遣的外籍人员履行个人所得税纳税义务。一般而言，可以建议境外企业委托境内专业机构代理申报。

　　在笔者经历的非贸支付后续管理调查案例中，会碰到这样的情况，作为跨国集团公司，境外关联方会派遣部分人员在中国境内关联公司履职工作，在中国境内关联公司管理、技术职能部门担任一定职务。这部分国际派遣人员会在中国境内工作生活相当长的时间，成为居民纳税人，基于出入境和劳动关系的管理要求，境内公司需要为外籍人员办理就业证，签订劳动合同，因此形成境内公司的雇佣关系。由于外籍人员在其母国需要维持社保关系，或者由于内部员工派遣政策，母国公司会为支付其部分境外工资及保险费用，这部分费用最终由中国境内公司承担，作为代垫费用向中国境内公司收取。

　　但是，是否仅为代垫费用没有任何涉税影响？答案是不确定的。在派遣关系中，实质性雇佣是很重要的考量因素。75号文中提到：

　　国家税务总局公告2013年第19号《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》进一步规定：

　　因此，在支付境外关联公司代垫派遣人员费用时，需要考虑是否形成实质性雇佣而构成常设机构计缴企业所得税。